Der IFRS-Abschluss hat vor allem die Aufgabe, Investoren ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu geben. Im Vordergrund steht also die Informationsfunktion. Die Ausschüttungsbemessung oder der Gläubigerschutz sind dagegen keine Aufgaben des IFRS-Abschlusses, sondern sind dem HGB-Abschluss bzw. der Steuerbilanz vorbehalten.
Im IFRS-Abschluss wird grundsätzlich eine realistische Bewertung angestrebt. Zwar kennen die IFRS auch ein Vorsichtsprinzip, dieses bezieht sich aber nach den IFRS (anders als nach HGB) nur auf Unsicherheiten. Wichtig ist auch die Frage der Wesentlichkeit (materiality), wonach unwesentliche Sachverhalte nicht zu berücksichtigen sind.
Anders als nach HGB ist die Zeitwertbewertung im IFRS-Abschluss die Regel und nicht die Ausnahme. Dadurch kann es bilanziell zu starken Schwankungen der Wertansätze kommen. Damit diese Schwankungen, die sich auf lange Sicht auch wieder ausgleichen können, nicht auch zu großen Schwankungen des Unternehmenserfolgs führen, unterscheiden die IFRS in der Gesamtergebnisrechnung die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV, profit & loss, P&L) und das sonstige Ergebnis (other comprehensive income, OCI). Das sonstige Ergebnis beinhaltet all die Komponenten, die den Unternehmenserfolg nicht beeinflussen sollen.
Innerhalb der EU ist die Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtend. Alle anderen Unternehmen können einen sog. befreienden Konzernabschluss nach IFRS aufstellen. Sie brauchen dann keinen HGB-Konzernabschluss mehr aufzustellen (daher befreiend). Für den Einzelabschluss gilt das dagegen nicht: Es gibt keine Pflicht, einen IFRS-Einzelabschluss aufzustellen, und ein solcher Abschluss würde auch nicht von der Aufstellung eines HGB-Einzelabschlusses befreien.
Das Regelwerk für IFRS-Abschlüsse wird von der privatrechtlich organisierten IFRS-Foundation in London aufgestellt. Das verantwortliche Gremium ist das IAS-Board, das sog. Standards aufstellt. Für Pensionsverpflichtungen ist der Standard IAS 19 Employee Benefits (EU-Übersetzung) maßgeblich. Falls Unklarheiten bestehen, kann das IFRS IC Interpretationen erarbeiten. Zu IAS 19 gibt es eine Interpretation, nämlich IFRIC 14 IAS 19—The Limit on a Defined Benefit Asset, Minimum Funding Requirements and their Interaction (EU-Übersetzung).
Sofern es Unklarheiten speziell für deutsche Sachverhalte gibt, hat das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) die Aufgabe der Auslegung. Aus aktuarieller Sicht hat die DAV eine Richtlinie für die Anwendung von IAS 19 in Deutschland erarbeitet.
Neben den Vorschriften zur Bewertung und Bilanzierung von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (post-employment benefits), zu denen insbesondere Pensionsverpflichtungen gehören, enthält IAS 19 auch Vorschriften zur Bewertung und Bilanzierung der folgenden Leistungen an Arbeitnehmer:
Anteilsbasierte Vergütung (share-based payments) fällt hingegen nicht in den Regelungsbereich des IAS 19, hierfür ist IFRS 2 einschlägig.
Die Bilanzierungsvorschriften für Versorgungseinrichtungen finden sich in IAS 26 Accounting and reporting by retirement benefit plans (Bilanzierung und Berichterstattung von Altersversorgungsplänen).
Anders als in der Bilanzierung nach HGB ist die Unterscheidung zwischen mittelbaren und unmittelbaren Verpflichtungen von untergeordneter Bedeutung. Unterscheidungskriterium ist vielmehr die Frage, inwieweit das Unternehmen eine eigene Verpflichtung eingeht. Defined Contribution ist dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen Beiträge an eine externe Einrichtung zahlt und keine über die Beitragszahlung hinausgehende Verpflichtung mehr hat. Mit der Beitragszahlung ist die Verpflichtung des Unternehmens also erfüllt. Ist diese Bedingung nicht erfüllt, liegt Defined Benefit vor.
Die arbeitsrechtliche Einstandspflicht allein steht einer Einstufung als Defined Contribution nicht entgegen. Sofern die Versorgungsleistungen aller Voraussicht nach durch die externe Versorgungseinrichtung erbracht werden können und es extrem unwahrscheinlich ist, dass die Einstandspflicht zum Tragen kommt, kann der Plan als Defined Contribution eingestuft werden. Beispiele sind die Direktversicherung mit versicherungsvertraglicher Unverfallbarkeit oder die versicherungsgebundene Versorgungszusage in einer rückgedeckten Anbieter-Unterstützungskasse.
Defined Contribution ist durch eine besonders einfache Handhabung in der Rechnungslegung gekennzeichnet. Die Beiträge werden als Aufwand erfasst. Eine Bilanzierung erfolgt normalerweise nicht. Ausnahme sind Beitragsrückstände am Bilanzstichtag, die zu passivieren wären. Im Anhang ist nur die Höhe der Beiträge des Jahres anzugeben.
Defined Benefit unterliegt dagegen umfangreichen Bilanzierungsvorgaben.
Für Inaktive (ausgeschiedene Anwärter und Versorgungsempfänger inkl. Hinterbliebene) wird die Verpflichtung mit dem Barwert bewertet. Für aktive Anwärter ist ausschließlich die PUC-Methode (projected unit credit method, PUCM) zulässig. Danach werden die Leistungen entsprechend dem wirtschaftlichen Erdienen den einzelnen Dienstjahren zugeordnet. Der Verpflichtungswert, die DBO (defined benefit obligation), ist der Barwert der bis zum Bilanzstichtag erdienten Leistungen.
Das wirtschaftliche Erdienen richtet sich dabei nicht nach der Planformel, sondern nach der Unverfallbarkeit. Unabhängig von der Planformel steigt die unverfallbare Anwartschaft für klassische Leistungszusagen zeitratierlich an. Dementsprechend ist auch das Erdienen für die Ermittlung der DBO zeitratierlich anzusetzen, und zwar für jede Versorgungsleistung linear ab Beginn des Arbeitsverhältnisses bis zum Eintritt des Leistungsfalles.
Der Rechnungszins ist zum Bilanzstichtag festzustellen. Bei einer versicherungsmathematischen Bewertung vor dem Bilanzstichtag ist also u. U. eine Neubewertung oder Umschätzung kurz nach dem Bilanzstichtag notwendig. Der Rechnungszins orientiert sich an festverzinslichen Unternehmensanleihen mit einem Rating von mindestens AA. Maßgeblich ist die Rendite solcher Wertpapiere, deren Restlaufzeit und Währung mit den Verpflichtungen übereinstimmt. Zu diesem Zweck wird üblicherweise eine Zinsstrukturkurve konstruiert. Die Bewertung kann unter Anwendung der gesamten Zinsstrukturkurve erfolgen, d. h., jede Zahlung wird mit dem für sie maßgeblichen Zins abgezinst. Häufiger wird dagegen ein einheitlicher Rechnungszins bestimmt, der für den konkreten Bestand (oder vereinfachend für einen Bestand mit der gleichen Duration) zur gleichen DBO führt wie die Bewertung mit der vollständigen Zinsstrukturkurve.
Zu den weiteren Bewertungsannahmen zählen ökonomische (z. B. Bezügetrend, Rententrend) und demografische (z. B. Sterblichkeit, Fluktuation). Sie sind im Sinne einer bestmöglichen Schätzung festzulegen und aufeinander abzustimmen.
In IAS 19 gibt es, anders als nach HGB, keine spezielle Bewertungsvorschrift für wertpapiergebundene Zusagen. Somit müsste die DBO sich nach dem Wortlaut von IAS 19 ergeben, indem die erdienten Leistungen zum Eintritt des Versorgungsfalles mit der erwarteten Rendite der Wertpapiere hochgerechnet und anschließend mit dem Rechnungszins abgezinst werden. Da die erwartete Rendite meist deutlich höher als der Rechnungszins liegt, ergäbe sich dadurch ein Verpflichtungswert, der deutlich über dem Wert der Wertpapiere liegt. Aus diesem Grund wurde in der DAV-Richtlinie zur Anwendung von IAS 19 auf die deutsche bAV ein anderes Verfahren dargestellt: Der Verpflichtungswert ergibt sich für wertpapiergebundene Zusagen aus dem Zeitwert der Wertpapiere, mindestens aber der DBO der Mindestleistung. Das entspricht exakt der Vorgehensweise nach HGB.
Für versicherungsgebundene Zusagen gilt grundsätzlich dasselbe. Hier ist aber zu beachten, dass IAS 19 eine Sonderregelung für kongruent rückgedeckte Versorgungszusagen im Planvermögen enthält, nach der die Versicherung mit dem Wert der Verpflichtung anzusetzen ist. Für diesen Sonderfall gibt es also keine Übereinstimmung zur Bewertung nach dem HGB. Sofern die Unterschiede nicht wesentlich sind, wird in der Praxis aber auch nach IFRS oftmals wie bei wertpapiergebundenen Zusagen vorgegangen (also indem der Aktivwert der Versicherung auch als Verpflichtungswert angesetzt wird).[1]
IAS 19 kennt zwei Arten von Planvermögen, nämlich Vermögen, das auf einen externen Fonds ausgelagert ist, und qualifizierende Versicherungsverträge. Bei beiden Arten von Planvermögen muss sichergestellt sein, dass das Vermögen nur dann zurück an das Unternehmen fließen darf, wenn entweder das verbleibende Vermögen ausreicht, die Verpflichtungen zu erfüllen, oder das Unternehmen Versorgungsleistungen vorab gezahlt hat und sich nun aus dem Planvermögen erstatten lässt.
Bei Vermögen, das auf einen externen Fonds ausgelagert ist, muss die externe Einheit darüber hinaus rechtlich selbstständig sein und ausschließlich dem Zweck dienen, Leistungen an Arbeitnehmer zu zahlen oder zu finanzieren. Das Versicherungsunternehmen, das Vertragspartner eines qualifizierenden Versicherungsvertrages ist, muss diese Bedingungen nicht erfüllen (darf also auch andere Versicherungsverträge abschließen). Allerdings darf es sich nicht um ein nahestehendes Unternehmen handeln.
Beispiele für Planvermögen in Deutschland sind Vermögensgegenstände im CTA oder Pensionsfonds.
Sind alle Voraussetzungen von Planvermögen erfüllt, so ist das Vermögen mit dem fair value zu bewerten und mit der Verpflichtung zu saldieren. Ist die DBO der Verpflichtung größer als der fair value des Planvermögens, so ergibt sich nach Saldierung eine Pensionsrückstellung.
Ist dagegen der fair value des Planvermögens größer als die DBO der Verpflichtung, so darf die rechnerische Überdeckung nur insoweit aktiviert werden, wie ihr auch ein wirtschaftlicher Nutzen gegenübersteht (Vermögensobergrenze, asset ceiling).
Werden Versorgungsleistungen durch einen Dritten erstattet, ohne dass dieser Anspruch die Planvermögenseigenschaft erfüllt, so liegt ein Erstattungsanspruch (reimbursement right) vor. Ein Erstattungsanspruch führt nicht zu einer Saldierung, d. h., Verpflichtung und Erstattungsanspruch werden jeweils einzeln bilanziert. Erstattungsansprüche werden aber wie Planvermögen mit dem Zeitwert bewertet. Auch die Erfassung in der Ergebnisrechnung ist identisch zum Planvermögen.
IAS 19 beinhaltet detaillierte Vorgaben zur Aufschlüsselung der Kostenkomponenten:
Der Dienstzeitaufwand (service cost) besteht aus
Die service cost werden erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. IAS 19 schreibt nicht vor, an welcher Position sie zu erfassen sind, aber nach den allgemeinen Gliederungsgrundsätzen ist eine Erfassung im Betriebsergebnis naheliegend.
Die Nettozinsen (net interest) bestehen aus
Auch die net interest werden erfolgswirksam erfasst, ohne dass eine bestimmte Position in der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben ist. Aus den allgemeinen Gliederungsgrundsätzen lässt sich eine Erfassung im Finanzergebnis begründen, eine Erfassung im Betriebsergebnis ist aber zumindest nicht ausgeschlossen.
Der Aufwandkomponenten werden im Allgemeinen zu Beginn des Geschäftsjahres auf Basis der aktuellen Verpflichtungs- und Vermögenswerte ermittelt.
Alle übrigen Komponenten werden erfolgsneutral direkt gegen das Eigenkapital (meist gegen die Gewinnrücklagen) gebucht und als Neubewertungen (remeasurements) im OCI (other comprehensive income, sonstiges Ergebnis) ausgewiesen. Es handelt sich dabei um
IAS 19 sieht für die Offenlegung im Anhang drei Teilbereiche vor:
Unter den Eigenschaften der Pläne und den damit verbundenen Risiken sind die Pläne zu beschreiben, die Risiken darzulegen und Planänderungen, Plankürzungen und Planabgeltungen zu beschreiben.
Außerdem sind die Zahlen im Jahresabschluss zu erläutern. Hierzu gehört eine Überleitung von DBO, Planvermögen, asset ceiling und Rückstellung, eine Aufteilung des Planvermögens nach Anlageklassen und eine Darstellung der wesentlichen Prämissen.
Und schließlich sind die Auswirkungen der Pläne auf zukünftige Zahlungsströme darzustellen. Das beinhaltet Sensitivitätsanalysen, eine Beschreibung der Asset-Liability-Strategie und der Dotierungsregelungen sowie eine Darstellung des Laufzeitprofils (mindestens die Angabe der Duration).
Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist zu beurteilen, inwieweit Angaben zusammenzufassen oder aufzuschlüsseln sind und ob Angaben entfallen oder zusätzliche Angaben erforderlich sein können.
Die Bilanzierungsregelungen nach US-GAAP sind in der Accounting Standards Codification (ASC) des Financial Accounting Standards Board (FASB) zusammengefasst. Die ASC stellt im Wesentlichen eine Zusammenfassung und Umstrukturierung der in den Financial Acccounting Standards (inkl. Interpretation, Technical Bulletins, Implementation Guide) sowie in den Verlautbarungen der Emerging Issues Task Force (EITF) enthaltenen Regelungen dar und ist für Zwischen- bzw. Jahresabschlüsse anwendbar, die nach dem 15.9.2009 enden.
Für die Bilanzierung von Zusagen betrieblicher Altersversorgung enthält 🔑 FASB ASC Topic 715, Compensation – Retirement Benefits alle relevanten Vorschriften.
Wesentliche Unterschiede zu IAS 19 sind: