Bei Leistungszusagen ist zusätzlich danach zu unterscheiden, ob die Zusage durch externen Mittel finanziert wird (funded plan) oder nicht (unfunded plan) (vgl. IAS 19.56, EU-Übersetzung) und ob diese externen Mittel sog. Planvermögen (plan assets) darstellen. "Vermögen, das durch einen langfristig ausgelegten Fonds zur Erfüllung von Leistungen für Arbeitnehmer gehalten wird" als auch "qualifizierte Versicherungspolicen" können Planvermögen darstellen.
Sofern Vermögenswerte zur Finanzierung von Pensionsverpflichtungen nicht alle der nachfolgend aufgeführten Kriterien erfüllen, ist zu prüfen, ob diese als Erstattungsansprüche zu bilanzieren sind.
"Vermögen, das durch einen langfristig ausgelegten Fonds zur Erfüllung von Leistungen für Arbeitnehmer gehalten wird", liegt vor, wenn
Diese Anforderungen sind bei externen Versorgungsträgern (Pensionskasse, Pensionsfonds, Unterstützungskasse) in jedem Einzelfall zu prüfen, da es in der Praxis unterschiedlichste Ausprägungen geben kann.
Das von einer Pensionskasse im Rahmen einer Leistungszusage gehaltene Vermögen wird regelmäßig diese Anforderungen erfüllen.
"Fonds" i. S. v. IAS 19.8 können auch Unterstützungskassen oder Pensionsfonds (i. S. v. § 236 VAG) sein. Dabei ist regelmäßig zu prüfen[1], ob die Zweckbindung des Vermögens in schädlicher Weise zugunsten des Trägerunternehmens, bspw. durch weitgehende Einflussnahme auf die Vermögensanlage oder zweckfremde Verwendung der vorhandenen Mittel, eingeschränkt wird. Bei nicht rückgedeckten Unterstützungskassen findet sich bspw. oft die Konstellation, dass dem Trägerunternehmen durch die Kasse Darlehen gewährt werden. Damit die Unterstützungskasse trotzdem als externer Fonds i. S. v. IAS 19.8 klassifiziert werden kann, müssen die Darlehenskonditionen marktüblich und diese Finanzinstrumente auch übertragbar sein.
Auch Vermögenswerte, die im Rahmen einer doppelseitigen Treuhand gehalten werden (sog. Contractual Trust Arrangements, CTA) kommen als externes Planvermögen i. S. v. IAS 19.8 in Frage.
Versicherungspolicen, die nicht bei einem nahestehenden Unternehmen i. S. v. IAS 24 abgeschlossen sind, deren Erlöse einzig zur Erbringung zugesagter Leistungen genutzt werden können und die auch im Insolvenzfall den Gläubigern nicht zur Verfügung stehen, werden als qualifizierte Versicherungspolicen (qualified insurance policy) behandelt. Dabei ist es unschädlich, wenn Überschüsse, die nicht zur Leistungserfüllung erforderlich sind, an den Arbeitgeber zurückfließen können.
Eine verpfändete und damit insolvenzgeschützte Rückdeckungsversicherung die für eine unmittelbare Versorgungszusage abgeschlossen wurde, stellt regelmäßig eine qualifizierte Versicherungspolice dar.
Die Bewertung einer qualifizierten Versicherungspolice hat mit dem fair value zu erfolgen, so dass die Anforderungen des IFRS 13 Fair Value Measurement zu beachten sind. In der Praxis wird regelmäßig der vom Versicherer mitgeteilte Aktivwert in Ansatz gebracht.
Zurück zur IFRS-Einstiegsseite
IDW RS HFA 2 IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen zur Anwendung von IFRS ↩︎