Für die Bilanzierung von Zusagen betrieblicher Altersversorgung nach US-GAAP enthält 🔑 FASB ASC Topic 715, Compensation – Retirement Benefits alle relevanten Vorschriften.
Wesentliche Unterschiede zu IAS 19 (EU-Übersetzung) finden sich in folgenden Bereichen:
Auch unter US-GAAP gibt es eine Unterscheidung in defined contribution und defined benefit Pläne (FASB ASC Section 715-30-20). Bei einem defined contribution Plan handelt es sich um einen Pensionsplan, bei dem ein individuelles Konto für jeden Planteilnehmer vorhanden ist. Die Höhe des Anspruchs ergibt sich aus den Beitragszahlungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge) sowie der Vermögensentwicklung (Gewinne sowie Verluste). Da weder IAS 19.8 noch IAS 19.28 ein individuelles Konto fordern, können sich Unterschiede in der Planklassifizierung ergeben.
Unter US-GAAP sind Multi-employer Pläne eine Sonderform von defined contribution Plänen (FASB ASC Section 715-80-20 i. V. m. FASB ASC Section 715-80-35). Im Gegensatz dazu sind gemäß IAS 19.32 multi-employer Pläne daraufhin zu untersuchen, ob es sich um einen defined contribution oder einen defined benefit Plan handelt. Daraus ergibt sich dann auch die Bilanzierung.
IAS 19.34 sieht eine Bilanzierungserleichterung vor, wenn für multi-employer defined benefit Plan keine ausreichenden Informationen zur Bilanzierung vorliegen. In diesem Fall ist eine Bilanzierung als defined contribution Plan zulässig mit zusätzlichen Erläuterungen im Anhang.
Grundsätzlich stimmen die Vorschriften zur Ermittlung der Höhe der Pensionsverpflichtung überein, lediglich die Bezeichnung unterscheidet sich: projected benefit obligation (PBO) gem. FASB ASC paragraph 715-30-35-1A bzw. defined benefit obligation (DBO) gem. IAS 19.8. In Bezug auf die Bewertungsannahmen gibt es ebenfalls keine materiellen Unterschiede, dies gilt insbesondere für den Rechnungszins[1], aber auch für andere finanzielle sowie demografische Annahmen. Bei der Herleitung des Rechnungszinses ist ebenfalls auf die laufzeitadäquate Rendite hochwertiger Anleihen abzustellen. Eine vergleichbare Regel zu IAS 19.81 - Märkte ohne ausreichende Informatoinen für hochwertige Anleihen - gibt es unter US-GAAP nicht.
Sog. plan assets sind auch unter US-GAAP zum fair value am Bilanzstichtag zu bewerten (FASB ASC paragraph 715-30-35–50). Kosten, die bei Verkauf der Vermögenswerte anfallen würden, sind unter US-GAAP vom ermittelten fair value abzuziehen (FASB ASC paragraph 715-30-35–50).
Die in FASB ASC Section 715-30-20 aufgeführten Kriterien zur Qualifikation als plan assets stimmen grundsätzlich mit denen überein, die in IAS 19.8 aufgeführt sind.
Wesentlicher Unterschied ist jedoch, dass es die in IAS 19.8 definierte zweite Kategorie von plan assets – sog. qualifying insurance policies – unter US-GAAP nicht gibt. Damit stellen verpfändete Rückdeckungsversicherungen, bei denen der Arbeitgeber hinsichtlich der Rückdeckungsansprüche bezugsberechtigt ist, regelmäßig keine Plan Assets unter US-GAAP dar.[2]
Aufgrund des aufwandsorientierten Ansatzes sind auch unter US-GAAP zum Periodenende analog zu IFRS versicherungsmathematische Gewinne und Verluste - diese werden in IAS 19.8 als sog. Neubewertungen bezeichnet - zu ermitteln. Im Gegensatz zu IAS 19 (sofortige erfolgsneutrale Erfassung im Jahr des Entstehens im sonstigen Ergebnis, IAS 19.120ff.) gibt es jedoch unterschiedliche Erfassungsmethoden unter US-GAAP:
Eine erfolgswirksame Amortisation von Beträgen, die im sonstigen Ergebnis erfasst wurden, sieht IAS 19.120 nicht vor.
Der im Rahmen einer Planänderung entstehende Aufwand oder Ertrag ist gem. FASB ASC paragraph 715-30-35-11 zunächst im sonstigen Ergebnis zu erfassen und in den Folgeperioden gleichmäßig aus dem sonstiges Ergebnis heraus innerhalb des Pensionsaufwands zu erfassen. Die Erfassung erfolgt dabei grundsätzlich über den Zeitraum der Restdienstzeit der Aktiven. Bei einem Pensionsplan mit überwiegend inaktiven Planteilnehmer ist die Restlebenszeit der Inaktiven maßgeblich (FASB ASC paragraph 715-30-35-11 iVm FASB ASC paragraph 715-30-35-13). Gem. FASB ASC 715-30-35-13 ist schnellere Erfassung ebenfalls zulässig.
Anstelle des Rechnungszinses, wie in IAS 19.125 vorgesehen, ist gem. FASB ASC paragraph 715-30-35-47ff eine langfristige Annahme in Bezug auf die erwarteten Vermögenserträge zu treffen.
Gem. FASB ASC paragraph 715-30-35–51 ist zur Ermittlung des erwarteten Ertrags und des Amortisationsbetrages aus versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten der sogenannte market-related value of plan assets (FASB ASC Subsection 715-30-20) zu verwenden. Hierbei handelt es sich entweder um den Zeitwert oder um einen geglätteten Zeitwert. Bei der Glättung werden Veränderungen im Zeitwert über einen Zeitraum von maximal 5 Jahren zeitverzögert einbezogen.
Der Pensionsaufwand ist in einer Summe als net periodic benefit cost in der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen (FASB ASC paragraph 715-30-35-4). Die net periodic benefit cost setzen sich zusammen aus
Gem. IAS 19.134 kann der Pensionsaufwand in verschiedenen Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt werden, bspw. service cost als Personalaufwand sowie net interest als Zinsaufwand/-ertrag.
Auch unter US-GAAP ist zum Periodenende der volle Finanzierungsstand (Pensionsverpflichtung abzgl. Planvermögen - funded status) in der Bilanz abgebildet. Anders als unter IFRS (IAS 19.64(b), sog. asset ceiling) gibt es jedoch unter US-GAAP keine Vorschriften, die eine Begrenzung der Aktivierung eines Vermögenswerts bei einer festgestellten Überdeckung erfordern.
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Vgl. FASB ASC paragraph 715-30-35–43 ↩︎
Dies ergibt sich aus FASB ASC paragraph 715-30-55-36: „An employer may have a nonqualified pension plan (for tax purposes) that is funded with life insurance policies owned by the employer. The cash surrender value of life insurance policies, if the employer is the owner or beneficiary, do not qualify as plan assets and the accounting for those policies should be in accordance with Subtopic 325-30.“ ↩︎