Es gibt verschiedene Ausgestaltungen von Zeitwertkonten, u. a. können die angesparten Guthaben wie folgt verwendet werden:
Ziel der Zeitwertkonten ist immer die Freistellung von der Arbeit. Kann diese nicht mehr umgesetzt werden, z. B. weil das Arbeitsverhältnis vorzeitig beendet wird, tritt ein Störfall ein, der i. d. R. zur Auszahlung der Wertguthaben führt.
Es gibt Zeitwertmodelle, die in Zeit oder in Geld geführt werden.
Eine Kontoführung in Zeit bedeutet dabei, dass ein eingebrachter Tag (z. B. ein nicht genommener Urlaubstag) später auch zu einer Freistellung von einem Tag führt, unabhängig davon, wie hoch das Gehalt zu diesem Zeitpunkt ist. Die Dynamisierung erfolgt also über die Gehaltsentwicklung. Eingebrachte Geldbeträge (z. B. aus Entgeltumwandlung) werden zum Zeitpunkt der Einbringung in Zeit umgerechnet.
Eine Kontoführung in Geld bedeutet, dass ein eingebrachter Geldbetrag zusammen mit der damit verbundenen Wertentwicklung abhängig vom späteren Gehalt eine unterschiedlich lange Freistellung finanzieren kann. Eingebrachte Zeiten werden zum Zeitpunkt der Einbringung in Geld umgerechnet.
Nach § 7e SGB VI sind Zeitwertkonten gegen Insolvenz zu sichern. Hierfür werden oftmals CTAs oder verpfändete Vermögensgegenstände verwendet. Werden Zeitwertkonten in Geld geführt, so richtet sich die Entwicklung der Wertguthaben üblicherweise direkt nach diesen Vermögenswerten, so dass eine wertpapiergebundene Zusage vorliegt. Als Mindestleistung ist oftmals der Beitragserhalt (also eine Garantieverzinsung von 0 %) zugesagt.
Neben dem eigentlichen Wertguthaben sind auch Beiträge zur Sozialversicherung zu berücksichtigen. Bei einer Freistellung sind die gleichen Sozialabgaben fällig wie bei einem normalen Arbeitsverhältnis. Im Störfall fallen dagegen die Sozialabgaben an, die bei Einbringung eingespart wurden.
Die Bilanzierung von Zeitwertkonten richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. Die Finanzverwaltung hat die Bewertung mit dem BMF-Schreiben vom 11.11.1999 (IV C 2 - S 2176 -102/99), Rn. 5 bis 11, konkretisiert. Danach ist eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden.
Für die Frage der Abzinsung ist zu unterscheiden, ob die Verpflichtung verzinslich ist oder nicht.
Eine Verzinslichkeit liegt in jedem Fall bei einer Kopplung der Wertentwicklung an einem festen Zins oder an der Rendite eines Wertpapieres vor. Im Vergleich zu Altersteilzeitverpflichtungen wird die Frage der Verzinslichkeit im BMF-Schreiben vom 11.11.1999 formal offener gesehen. Nach Rn. 5 i.V. m. Rn. 10 liegt eine Verzinsung auch dann vor, wenn die Entwicklung der Wertguthaben der Gehaltsentwicklung folgt. Da eine Kopplung an die Gehaltsentwicklung bei Altersteilzeit aber nicht als Verzinslichkeit gesehen wird, kann es hierzu Diskussionen mit der Betriebsprüfung geben.
Sofern eine Verzinslichkeit gegeben ist, bedarf es keiner Abzinsung. Der Stand der Wertguthaben einschließlich des Sozialversicherungsanteils zum Bilanzstichtag werden als sonstige Rückstellung passiviert.
Ist keine Verzinslichkeit gegeben, ist die Verpflichtung mit dem Zins von 5,5 % abzuzinsen. Als Abzinsungszeitraum ist nach Rn. 10 des BMF-Schreibens vom 11.11.1999 "auf den letztmöglichen Zeitpunkt abzustellen, in dem die Fälligkeit eintreten kann; der sich danach ergebende Abzinsungszeitraum ist pauschal um drei Jahre zu vermindern." Es ist also keine versicherungsmathematische, sondern eine rein finanzmathematische Bewertung erforderlich.
Wie bei anderen sonstigen Rückstellungen (z. B. Jubiläumsverpflichtungen) darf die steuerliche Rückstellung nach R 6.11 Abs. 3 EStR den zulässigen Wert in der Handelsbilanz nicht überschreiten. In der Praxis spielt das bei Zeitwertkonten aber keine Rolle.
Zeitwertkonten sind als vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen zu bilanzieren.
Werden Zeitwertkonten in Geld geführt, so liegen regelmäßig wertpapiergebundene Zusagen vor. Somit richtet sich der Erfüllungsbetrag nach dem Zeitwert der Wertpapiere. Falls der Barwert der Mindestleistung höher ist als der Zeitwert der Wertpapiere, ist dieser anzusetzen. Da als Mindestleistung üblicherweise nur eine Mindestverzinsung von 0 % zugesagt ist, der Rechnungszins aber größer ist, greift die Mindestleistung nur selten. In der Regel werden die Wertpapiere bei dieser Gestaltung auch zur Insolvenzsicherung über ein CTA eingesetzt, so dass das Ergebnis meistens eine Saldierung zu null ist. Im Anhang sind die nicht saldierten Beträge anzugeben.
Bei in Zeit geführten Konten ist grundsätzlich eine aktuarielle Bewertung vorzunehmen. In der Bewertung ist zu berücksichtigen, dass im Falle des Todes und der Invalidität ein Störfall eintritt, was Einfluss auf die Höhe der Sozialversicherungsbeiträge hat. Eine Freistellung kann abhängig von der Regelung im aktiven Arbeitsleben oder erst kurz vor Pensionierung erfolgen. Eine differenzierte Bewertung wird i. d. R. zu aufwendig sein, so dass es sich anbietet, eine Bewertung mit pauschalen Annahmen vorzunehmen.
Beispiel: Bei einem Unternehmen ergibt sich aus der Erfahrung der Vergangenheit, dass die Verwendung des Wertguthabens im Schnitt zehn Jahre nach der Einbringung erfolgt. 90 % erfolgen als Freistellung, 10 % als Störfall.
Solche pauschalen Annahmen dürften hinreichend genau sein. Eine Abzinsung erfolgt mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre.
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Zeitwertkonten werden regelmäßig als other long-term employee benefits behandelt. Lediglich Jahresarbeitszeitkonten, bei denen die Guthaben innerhalb eines 12 Monatszeitraumes sowohl angespart als auch verbraucht werden, sind als short-term employee benefits zu behandeln.
Die Bewertung und Bilanzierung unterscheidet sich (abgesehen vom Rechnungszinssatz bei der aktuariellen Bewertung) nicht von der Vorgehensweise nach HGB. Anders als bei Pensionsverpflichtungen sind sämtliche Veränderungen aufwandswirksam zu erfassen.
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