Bei der entgeltlichen Übernahme von Versorgungsverpflichtungen kommt es regelmäßig zu Abweichungen zwischen erhaltenem Entgelt und Bilanzwert der übernommenen Verpflichtung. In der HFA-Stellungnahme IDW RS HFA 30)[1] findet sich die Anforderung, dass weder im Zugangszeitpunkt noch zu späteren Zeitpunkten eine Erwerbsgewinn vereinnahmt werden darf.
Vor diesem Hintergrund hat sich die Arbeitsgruppe Rechnungslegung des Ausschusses Altersversorgung der DAV mit der Problemstellung befasst und Ansätze dargestellt, die zu einer erfolgsneutralen Abbildung solcher Anschaffungsvorgänge führen und diese in einem entsprechenden Ergebnisbericht vom 27.10.2017 dargestellt.
Behandelt werden Versorgungsverpflichtungen im Durchführungsweg Direktzusage sowie sonstige Rückstellung für vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen, die direkt vom Unternehmen gezahlt werden.
Die Anwendungsfälle für die entgeltliche Übernahme von Versorgungsverpflichtungen umfassen folgende typischen Sachverhalte:
Schuldübernahme durch Betriebsübergang gemäß § 613a BGB: Dies bezieht sich auf Situationen, in denen die Verpflichtungen eines Unternehmens im Zuge eines Betriebsübergangs übernommen werden.
Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis mit oder ohne Schuldbeitritt: Hierbei handelt es sich um Fälle, in denen Verpflichtungen innerhalb eines Unternehmensverhältnisses übernommen werden, wobei ein Schuldbeitritt möglich ist.
In der Regel sind die übernommenen Verpflichtungen gemäß § 253 HGB zu bilanzieren, wobei die o.g. Anforderung, dass weder im Zugangszeitpunkt noch zu späteren Zeitpunkten einen Erwerbsgewinn vereinnahmt werden darf, zu berücksichtigen ist. Folglich wird hier nur die Fallkonstellation betrachtet, wenn der Übertragungswert über dem handelsbilanziell abzubildenden Verpflichtungswert vereinbart wurde. Entspricht der Übertragungswert genau dem Verpflichtungsumfang nach § 253 HGB, dann kann das übernehmende Unternehmen die Rückstellung fortführen, als wäre die Verpflichtung immer bei ihm gewesen. Liegt der Übertragungswert unter dem Verpflichtungsumfang nach § 253 HGB, dann muss das übernehmende Unternehmen zum nächsten Bilanzstichtag auf den Verpflichtungsumfang nach § 253 HGB ergebniswirksam zuführen.
Zur steuerlichen Behandlung finden sich auf der Seite Übernahme von Pensionsverpflichtungen ab Abschnitt Andere Übertragungen von Pensionsverpflichtungen entsprechende Ausführungen.
Die folgend aufgeführten Ansätze entsprechend der Auffassung der Arbeitsgruppe. Ein gewähltes Vorgehen ist in jedem Fall mit dem zuständigen Abschlussprüfer abzustimmen.
Bei der Erstbewertung gibt es zwei Möglichkeiten den Übertragungswert zu erfassen:
Im ersten Fall muss ggfs. der übertragene Anteil und die zukünftigen Anspruchszuwächse zu den Folgebilanzstichtagen getrennt bewertet werden. Im zweiten Fall kann an den Folgebilanzstichtagen der Verpflichtungsumfang nach § 253 HGB fortgeführt werden und lediglich die Weiterentwicklung des zusätzlichen Passivpostens ist festzulegen.
Bei der Folgebewertung kann der Bewertungsansatz der Übernahme exakt oder pauschal fortgeführt werden.
Der übernommene Anteil der Verpflichtungen wird getrennt von den sonstigen Verpflichtungen und den Zuwächsen bei den übernommenen Verpflichtungen bewertet. Eine Veränderung der Parameter zur Bestimmung des Übertragungswertes wird dabei von der Arbeitsgruppe als problematisch angesehen. Sollten die Parameter beim aufnehmenden Unternehmen unbekannt sein, so ist zum Übertragungszeitpunkt der Wert der übernommenen Verpflichtungen beim aufnehmenden Unternehmen so zu bestimmen, als hätte es seine eigenen Verpflichtungen bewertet, wobei der Rechnungszins so angepasst wird, dass der Übertragungswert mit dem ermittelten Verpflichtungsumfang übereinstimmt. Insofern wird eine Zielwertsuche mit variablem Parameter "Rechnungszins" ausgeführt.
Die bei der exakten Fortführung dargestellte Separierung ist in der Praxis recht aufwändig. Deshalb eigenen sich sinnvolle pauschale Ansätze.
Pauschale Fortschreibung über die Duration: Bei der Duration handelt es sich um die mittlere Bindungsdauer der Verpflichtung. Im Durchschnitt sind zu diesem Zeitpunkt alle Zahlungen erfüllt, weshalb es sinnvoll erscheint, die positive Differenz von übernommenem Vermögenswert und handelsbilanzieller Rückstellung (Differenzbetrag) über diesen Zeitraum linear abzuschreiben.
Pauschale Fortschreibung über 15 Jahre: Gemäß HGB darf als allgemeiner Ansatz eine Duration von 15 Jahren zur Bestimmung des Rechnungszinses angesetzt werden. Dieser pauschale Ansatz sollte damit auch für den Differenzbetrag zulässig sein.
Pauschale Fortschreibung über 10 Jahre: Zur Bestimmung des Rechnungszinses nach HGB wird dieser über 10 Jahre gemäß des Zinsniveaus dieser 120 Monate gemittelt. Nach IFRS wird der Rechnungszins aus der Stichtagsbetrachtung des Zinsniveaus zum Bewertungsstichtag ermittelt. Wenn als übernommener Vermögenswert die IFRS-Rückstellung herangezogen wurde, kommt der Differenzbetrag ausschließlich aus der Mittelung der Rechnungszinsen. Über die Mittelungsdauer sollte sich das Zinsniveau dann ausgeglichen haben, weshalb der Differenzbetrag über 10 Jahre aufgelöst werden kann.
Pauschale Fortschreibung über andere Zeiträume: Sofern sich auch andere Zeiträume für den Differenzbetrag argumentativ sinnvoll begründen lassen, müssten diese ebenfalls anerkannt werden können.
Verkürzung des planmäßigen Zeitraums für die pauschale Fortschreibung: Falls sich das Zinsniveau nach HGB schneller an das Zinsniveau des zur Ermittlung des übernommenen Vermögenswertes angeglichen hat, kann der Differenzbetrag entsprechend schneller aufgelöst werden.
Übertragung der Verpflichtung auf Dritte: Sollten die Verpflichtungen vom ursprünglichen Übernehmer ganz oder teilweise an einen weiteren Übernehmer mittels Betriebsübergang oder Schuldbeitritt oder -übernahme weitergegeben worden sein, ist der Rest-Differenzbetrag ganz oder teilweise aufzulösen. Meist ist die teilweise Auflösung nicht exakt ermittelbar und ist damit sinnvoll zu schätzen.
siehe Rz 104a. der „Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30 n.F.)“ (Stand: 16.12.2016) ↩︎