Im Gegensatz zur Handelsbilanz ist die steuerbilanzielle Bewertungsmethode mit dem Teilwertverfahren nach § 6a Abs. 3 EStG sehr genau festgelegt. Die Bewertung erfolgt unter der Annahme einer fiktiven Versicherung der zum Bilanzstichtag zugesagten Pensionsleistungen gegen laufende jährlich vorschüssig gezahlte Prämien in konstanter Höhe über die Dienstzeit vom Finanzierungsbeginn (grundsätzlich der Beginn des Wirtschaftsjahres des Firmeneintritts) bis zum Finanzierungsende (der angenommene Beginn der Altersleistung). Der Teilwert entspricht dabei der prospektiven Deckungsrückstellung dieser fiktiven (kostenfreien) Versicherung.
Dieses Finanzierungsverfahren ist aus aktuarieller Sicht sachgerecht für feste Pensionsleistungen, die die Arbeitsleistung des Begünstigten über die gesamte Dienstzeit gleichmäßig abbilden sollen. Es ist dagegen ungeeignet, nichtsdestotrotz gesetzlich vorgeschrieben, für z.B. gehaltsabhängige Leistungshöhen, Zusagen mit wesentlichen Veränderungen während der Dienstzeit etwa im Rahmen von Neuordnungen der Versorgung oder bei ungleichmäßiger Abhängigkeit der Leistungshöhe von einzelnen Dienstjahren etwa bei Limitierung der Anzahl versorgungsfähiger Dienstjahre oder u.U. bei beitragsorientierten Versorgungszusagen, z.B. wenn sie durch einzelne Entgeltumwandlungen erteilt wurden (vgl. aber die Sonderregelung für Entgeltumwandlungszusagen).
Der Teilwert für aktive Begünstigte wird grundsätzlich nach folgender Formel berechnet:
Für ausgeschiedene Begünstigte und Leistungsempfänger entspricht der Teilwert dem Barwert .
Dabei sind
: das versicherungsmathematische Alter des Begünstigten zum Bilanzstichtag
: das versicherungsmathematische Alter des Begünstigten zum Finanzierungsbeginn
: das versicherungsmathematische Alter des Begünstigten zum Finanzierungsende
: der versicherungsmathematische Barwert der im Alter künftig erwarteten Leistungen
: die versicherungsmathematisch ermittelte (fiktive) jährliche Nettoprämie für die gesamten - nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags - zugesagten Leistungen:
: der versicherungsmathematische Barwert einer konstanten, vorschüssig gezahlten jährlichen Rente der Höhe 1 für einen Aktiven des Alters , die bis zum Alter gezahlt wird.
Das Alter ist das Finanzierungsende und entspricht grundsätzlich der in der Versorgungszusage vorgesehenen festen Altersgrenze, die zur lohnsteuerlichen Anerkennung nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres, bei Zusagen vor dem 1.1.2012 nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres liegen darf[1]. Die Finanzverwaltung lässt aber nach R 6a.11 EStR auch ein späteres Finanzierungsende (sog. „Erstes Wahlrecht“) oder ein früheres Finanzierungsende (sog. „Zweites Wahlrecht“) zu. Letzteres wird in der Praxis sehr häufig ausgeübt, setzt jedoch voraus, dass der Mitarbeiter eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Vollrente beziehen kann, also ab Vollendung des 63. bzw. bei Schwerbehinderten des 62. Lebensjahres.
Bei Pensionszusagen, die vor dem RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20.04.2007 erteilt wurden, und die die Vollendung des 65. Lebensjahres als feste Altersgrenze vorsehen, kann tatsächlich ein Bezug der Zusage auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung in Frage kommen. Damit wäre u.U. eigentlich die Vollendung des 67. Lebensjahres statt, wie es der Wortlaut der Zusage vorgibt, des 65. Lebensjahres gemeint[2].
Wenn mehrere Pensionszusagen bestehen, so sieht R 6a.11 Satz 10 EStR zwar noch vor, dass das Finanzierungsendalter für alle Zusagen einheitlich gewählt wird. Diese Bestimmung ist jedoch nach einem BMF-Schreiben[3], das ein entsprechendes BFH-Urteil umsetzt[4], nicht mehr anzuwenden (Übergangsfrist).
Als Finanzierungsbeginn ist gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG der Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, anzusetzen (evtl. unter Berücksichtigung von als versorgungsfähig anerkannten Vordienstzeiten)[5], d.h. ist das versicherungsmathematische Alter des Begünstigten zu diesem Zeitpunkt. Davon abweichend muss ein späterer Finanzierungsbeginn verwendet werden, wenn das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung eines vom Zusagezeitpunkt abhängigen Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestand. In diesem Fall gilt gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 6 EStG das Dienstverhältnis als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das Lebensjahr vollendet.
Das maßgebliche Lebensjahr ist zugleich das Mindestalter für die Bildung einer Pensionsrückstellung und in § 6a Abs. 2 EStG geregelt: Eine Pensionsrückstellung darf vor Eintritt des Versorgungsfalls frühestens für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das Lebensjahr vollendet, wobei vom Kalenderjahr des Zusagezeitpunkts abhängt:
| 2018: | = 23 |
| 2009 2017: | = 27 |
| 2001 2008: | = 28 |
| 2000: | = 30 |
Beispiele (Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr):
Das Alter ist für spätere Pensionszusagen niedriger, weil das Mindestalter für das Erreichen der gesetzlichen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen einer Pensionszusage mehrfach abgesenkt wurde. Durch das Verschieben von Rückstellungsbildung und Finanzierungsbeginn soll in pauschaler Weise das mögliche Entfallen der Verpflichtungen durch Fluktuation vor Erreichen der Unverfallbarkeitsvoraussetzungen abgebildet werden.
Die Finanzierung der Pensionsverpflichtung nach dem Teilwertverfahren beruht auf einer prospektiven, d.h. auf den künftigen erwarteten Leistungen aufbauenden Betrachtung, in die die Rückstellungen der Vergangenheit grundsätzlich nicht eingehen. Dennoch kann bei einer unveränderten Pensionsleistung die Entwicklung des Teilwerts in drei Komponenten zerlegt werden:
Wenn sich gegenüber dem Vorjahr die Pensionsleistung verändert hat, sei es durch eine Zusageänderung oder durch Änderungen von Bemessungsgrößen, kommt eine diesen Veränderungen entsprechende Komponente hinzu.
Ab Eintritt des Versorgungsfalls darf eine Rückstellung unabhängig vom Alter des Begünstigten immer gebildet werden (§ 6a Abs. 2 Nr. 2 EStG), sofern die sonstigen Voraussetzungen an die Rückstellungsbildung erfüllt sind. Für durch Entgeltumwandlungszusagen finanzierte Pensionsverpflichtungen gelten teilweise abweichende Bestimmungen, die insbesondere für einmalige Entgeltumwandlungen eine sachgerechtere Rückstellungsbildung zulassen sollen.
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Zu: Pensionsrückstellung
BMF-Schreiben vom 06.12.2017, IV C 5 - S 2333/17/10002, Rz. 3 ↩︎
vgl. dazu BAG-Urteil vom 15.05.2012, 3 AZR 11/10, und BMF-Schreiben vom 09.12.2016, IV C 6 -S 2176/07/10004 :003 ↩︎
BMF-Schreiben vom 02.05.2022, IV C 6 – S 2176/20/10005 :001 ↩︎
BFH-Urteil vom 20.11.2019 (XI R 42/18) ↩︎
vgl. etwa das BFH-Urteil vom 26.06.2013, I R 39/12 ↩︎