Beim Wechsel eines Arbeitnehmers zu einem neuen Arbeitgeber übernimmt dieser u. U. die Pensionszusage des alten Arbeitgebers, insbesondere wenn der Wechsel zwischen verbundenen Unternehmen stattfindet. Die Übernahme der Verpflichtung erfolgt gegen Zahlung eines Vermögenswertes durch den alten an den neuen Arbeitgeber, der den Wert der Pensionszusage abbildet und oft nach handelsbilanziellen oder internationalen Grundsätzen ermittelt wird.
Neben einzelvertraglichen Wechseln können Pensionsverpflichtungen auch im Rahmen von Betriebsübergängen oder durch Schuldbeitritte zu Rückstellungen bei einem anderen Unternehmen als dem ursprünglichen Arbeitgeber führen. Die steuerbilanzielle Behandlung derartiger Vorgänge wird in § 5 Abs. 7 EStG für das übernehmende Unternehmen und in § 4f EStG für den ursprünglichen Arbeitgeber sowie in einem BMF-Schreiben[1] geregelt.
Der Finanzierungsbeginn des Teilwertverfahrens richtet sich gemäß § 6a Abs. 3 EStG immer nach dem Beginn des jeweiligen Dienstverhältnisses und wird ggf. nur auf einen späteren Zeitpunkt gemäß § 6a Abs. 2 EStG verschoben. Wenn ein Arbeitnehmer den Arbeitgeber wechselt und nach § 4 BetrAVG seine bestehende Pensionsanwartschaft auf den neuen Arbeitgeber übertragen lässt, kommt eine Sonderregelung zur Rückstellungsberechnung beim neuen Arbeitgeber zur Anwendung (§ 5 Abs. 7 Satz 4 EStG). Nach dieser Regelung wird der für die Übernahme der Pensionsverpflichtung vom alten zum neuen Arbeitgeber übertragene Vermögenswert in die Teilwertberechnung einbezogen, und die Teilwertfinanzierung beginnt nun bei statt bei 0, jedoch weiter erst mit Beginn des Dienstverhältnisses (maßgebliches Alter ) beim neuen Arbeitgeber:
wobei die versicherungsmathematisch ermittelte (fiktive) jährliche Nettoprämie für die gesamten - nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags - zugesagten Leistungen mit Finanzierung nur des über den übertragenen Vermögenswert hinausgehenden Betrages ist:
Die Rückstellung ist unabhängig von der Höhe des übertragenen Vermögens auf den Barwert der Verpflichtung begrenzt. Nach diesem Verfahren kommt es durch die Verpflichtungsübernahme zu keinem zu versteuernden Gewinn, sofern der übertragene Vermögenswert nicht den steuerlichen Barwert übersteigt.
Durch Betriebsübergänge oder Schuldbeitritte können Verpflichtungen bilanziell von einem anderen Unternehmen als dem ursprünglichen Arbeitgeber zu tragen sein. In diesen Fällen folgt die Bewertung weiter der Bewertung beim ursprünglichen Arbeitgeber, ohne dass das Eintrittsdatum dabei verändert würde.
Gemäß § 4f EStG wird der vom abgebenden Arbeitgeber an das übernehmende Unternehmen gezahlte Vermögenswert bis zur Höhe der aufgelösten Pensionsrückstellung sofort aufwandswirksam, darüber hinaus nur über 15 Jahre gleichmäßig verteilt. Beim übernehmenden Unternehmen wird die Pensionsrückstellung mit unverändertem Eintrittsdatum gemäß § 6a EStG gebildet. Für den diesen Betrag übersteigenden Anteil des übertragenen Vermögenswerts kann gemäß § 5 Abs. 7 EStG eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die über die folgenden 14 Wirtschaftsjahre jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist. Ferner ist die Rücklage anteilig aufzulösen, wenn Verpflichtungen entfallen sind.
BMF-Schreiben vom 30.11.2017 (IV C 6 – S 2133/14/10001) ↩︎