Beim Wechsel eines Arbeitnehmers zu einem neuen Arbeitgeber übernimmt letzterer u. U. die Pensionszusage des alten Arbeitgebers, insbesondere wenn der Wechsel zwischen verbundenen Unternehmen stattfindet. Die Übernahme der Verpflichtung erfolgt gegen Zahlung eines Vermögenswertes (Kaufpreis) durch den alten an den neuen Arbeitgeber, der den Wert der Pensionszusage abbildet und oft nach handelsbilanziellen oder internationalen Grundsätzen ermittelt wird.
Neben einzelvertraglichen Wechseln können Pensionsverpflichtungen auch im Rahmen von Betriebsübergängen oder durch Schuldbeitritte zu Rückstellungen bei einem anderen Unternehmen als dem ursprünglichen Arbeitgeber führen.
Die steuerbilanzielle Behandlung derartiger Vorgänge wird in § 5 Abs. 7 EStG für das übernehmende Unternehmen und in § 4f EStG für den ursprünglichen Arbeitgeber sowie in einem BMF-Schreiben[1] geregelt.
Der Finanzierungsbeginn des Teilwertverfahrens richtet sich gemäß § 6a Abs. 3 EStG immer nach dem Beginn des jeweiligen Dienstverhältnisses und wird ggf. nur auf einen späteren Zeitpunkt gemäß § 6a Abs. 2 EStG verschoben. Wenn ein Arbeitnehmer den Arbeitgeber wechselt und nach § 4 BetrAVG seine bestehende Pensionsanwartschaft auf den neuen Arbeitgeber übertragen lässt, kommt eine Sonderregelung zur Rückstellungsberechnung beim neuen Arbeitgeber zur Anwendung (§ 5 Abs. 7 Satz 4 EStG). Nach dieser Regelung wird der für die Übernahme der Pensionsverpflichtung vom alten zum neuen Arbeitgeber übertragene Vermögenswert in die Teilwertberechnung einbezogen, und die Teilwertfinanzierung beginnt nun bei statt bei 0, jedoch weiter erst mit Beginn des Dienstverhältnisses (maßgebliches Alter ) beim neuen Arbeitgeber:
wobei die versicherungsmathematisch ermittelte (fiktive) jährliche Nettoprämie für die gesamten - nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags - zugesagten Leistungen mit Finanzierung nur des über den übertragenen Vermögenswert hinausgehenden Betrages ist:
Die Rückstellung ist unabhängig von der Höhe des übertragenen Vermögens auf den Barwert der Verpflichtung begrenzt. Dies wird dadurch gewährleistet, dass nicht negativ sein darf und deshalb mindestens den Wert hat. Nach diesem Verfahren kommt es durch die Verpflichtungsübernahme zu keinem zu versteuernden Gewinn, sofern der übertragene Vermögenswert nicht den steuerlichen Barwert übersteigt.
Durch Betriebsübergänge oder Schuldbeitritte können Verpflichtungen bilanziell von einem anderen Unternehmen als dem ursprünglichen Arbeitgeber zu tragen sein. In diesen Fällen folgt die Bewertung weiter der Bewertung beim ursprünglichen Arbeitgeber, ohne dass das Eintrittsdatum dabei verändert würde.
Gemäß § 4f EStG wird der vom abgebenden Arbeitgeber an das übernehmende Unternehmen gezahlte Vermögenswert bis zur Höhe der aufgelösten Pensionsrückstellung sofort aufwandswirksam, darüber hinaus nur über 15 Jahre gleichmäßig verteilt. Diese Verteilung des Aufwands erfolgt gemäß § 4f Abs. 1 S. 3 Ts. 2 EStG bei einzelvertraglichen Wechseln nicht, sondern der Aufwand ist sofort in voller Höhe steuerlich ansetzbar.
Beim übernehmenden Unternehmen wird die Pensionsrückstellung mit unverändertem Eintrittsdatum gemäß § 6a EStG gebildet. Es kommt jedoch zusätzlich die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage in Frage.
Nach der Übertragung von Pensionsverpflichtungen zwischen Unternehmen durch Einzelübertritt oder im Rahmen eines Betriebsübergangs, durch Schuldbeitritt oder Erfüllungsübernahme muss das abgebende Unternehmen die gebildete Pensionsrückstellung auflösen und das übernehmende Unternehmen für die übernommenen Verpflichtungen eine Rückstellung grundsätzlich in der Höhe bilden, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne die Übertragung zu bilanzieren wäre, bei Einzelübertritten unter Anwendung der Sonderregelung des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG. Die Auflösung der Rückstellung bewirkt beim abgebenden Unternehmen einen Gewinn, dem der an das übernehmende Unternehmen als Ausgleich für die übernommenen Verpflichtungen gezahlte Kaufpreis aufwandserzeugend gegenübersteht. Beim übernehmenden Unternehmen wird eine entsprechende Pensionsrückstellung gebildet und damit Aufwand erzeugt, dem der erhaltene Kaufpreis ertragserhöhend gegenübersteht.
Der Kaufpreis übersteigt i.d.R. die steuerbilanzielle Pensionsrückstellung, so dass beim abgebenden Unternehmen insgesamt ein Verlust entsteht, der steuerlich jedoch nach § 4f EStG nur über 15 Jahre verteilt geltend gemacht werden darf; gemäß § 4f Abs. 1 S. 3 Ts. 2 EStG gilt letzteres nicht bei einzelvertraglichen Wechseln.
Beim übernehmenden Unternehmen entsteht durch die Übernahme der Pensionsverpflichtungen ein Gewinn in Höhe der Differenz von erhaltenem Kaufpreis und gebildeter Pensionsrückstellung. Dieser Gewinn darf gemäß § 5 Abs. 7 EStG durch die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage zeitlich gestreckt werden, indem die gebildete Rücklage in Höhe von 14 / 15 der Differenz zwischen dem Kaufpreis der Verpflichtungen und der für sie gebildeten Pensionsrückstellung über die der Übernahme folgenden 14 Wirtschaftsjahre jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufgelöst wird. Diese Rücklage ist jedoch auch vorzeitig anteilig aufzulösen, insoweit die übernommenen Pensionsverpflichtungen z.B. durch Abfindung oder Tod des Begünstigten entfallen sind.
Der BFH lässt die Bildung dieser gewinnmindernden Rücklage auch bei einzelvertraglichen Wechseln zu, obwohl der Wortlaut des Gesetzes dem entgegenzustehen scheint.[2] Trotz der besonderen Berechnungsvorschrift des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG für Pensionsrückstellungen nach einzelvertraglichen Wechseln kann nämlich auch in diesen Fällen beim übernehmenden Unternehmen ein Gewinn entstehen, wenn der Kaufpreis der Verpflichtungen ihren steuerbilanziellen Barwert übersteigt.
BMF-Schreiben vom 30.11.2017 (IV C 6 – S 2133/14/10001) ↩︎
BFH-Urteil vom 23.10.2024, XI R 24/21 ↩︎