Begünstigte einer Pensionszusage müssen nicht Arbeitnehmer im Sinne des Betriebsrentengesetzes sein. Insbesondere sind beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und andere Personen mit Unternehmerstatus vom Schutz des Betriebsrentengesetzes ausgenommen, so dass ihre Pensionszusagen insoweit nicht gesetzlich insolvenzgeschützt sind und auch keine gesetzlich unverfallbare Anwartschaft nach § 1b BetrAVG existieren kann. Die steuerbilanzielle Bewertung von diesem Personenkreis erteilten Pensionszusagen erfolgt dennoch nach § 6a EStG, jedoch entfällt bei Entgeltumwandlungszusagen die Vergleichsrechnung mit dem Barwert der gesetzlich unverfallbaren Anwartschaft.[1] Zudem finden sich in R 6a Abs. 8 EStR noch Hinweise in Bezug auf den Finanzierungszeitraum (maßgeblicher Eintritt, Finanzierungsendalter).
Ferner sind für diesen Personenkreis zahlreiche Anforderungen zu berücksichtigen, deren Missachtung zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen kann. Insbesondere wird von Rechtsprechung und Finanzverwaltung erwartet, dass die Pensionszusage noch „erdienbar” ist, um eine Veranlassung der Zusage aus dem Gesellschaftsverhältnis (statt aus der Tätigkeit als Geschäftsführer) und damit eine fehlende betriebliche Veranlassung auszuschließen. Diese geforderte Erdienbarkeit der Zusage beinhaltet grundsätzlich einen Zeitraum von mindestens 10 Jahren zwischen Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Rentenbeginn, was aus einem „hypothetischen Fremdvergleich” mit einem nicht am Unternehmen beteiligten Fremdgeschäftsführer folgt. Die Erdienbarkeitsvoraussetzung bezieht sich nicht nur auf die ursprüngliche Pensionszusage, sondern auch auf eventuelle spätere Erhöhungen.[2] Bei aus Entgeltumwandlung finanzierten Pensionszusagen gelten u. U. verringerte Anforderungen hinsichtlich der Erdienbarkeit der Pensionszusage.[3]
Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer ohne betriebliche Veranlassung auf eine erteilte Pensionszusage ohne dafür eine Entschädigung zu erhalten (bspw. Abfindung), so führt dies neben der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung auch zu einer verdeckten Einlage bei der Gesellschaft, die außerbilanziell zu korrigieren ist.