¶ Wahlrechte der Begünstigten
Insbesondere in neueren Pensionszusagen erhalten die begünstigten Arbeitnehmer häufig Wahlrechte hinsichtlich der Zahlungsform (lebenslange Rente, Einmalzahlung oder Auszahlung in jährlichen Raten) oder anderer Merkmale (z.B. Anwartschaften auf Hinterbliebenenleistungen oder Invaliditätsschutz)[1]. Die Zustimmung des Arbeitgebers zu der getroffenen Wahl ist bei diesen Zusagen nicht erforderlich. Die steuerliche Bewertung solcher Pensionszusagen im Fall noch nicht ausgeübter, aber noch bestehender Wahlrechte ist nicht klar geregelt und umstritten[2].
Das Stichtagsprinzip legt eigentlich eine Bewertung der Zusage nahe, die eine vorgesehene Standardvariante voraussetzt, die zur Anwendung kommt, wenn der Arbeitnehmer seine Wahlrechte nicht wahrnimmt. Zumindest Teile der Finanzverwaltung sehen demgegenüber, jedenfalls im Fall von Wahlrechten zur Zahlungsform, analog zur Berücksichtigung zufälliger biometrischer Ereignisse durch entsprechende Wahrscheinlichkeiten die separate Bewertung der einzelnen möglichen Varianten und die anschließende Ermittlung der Rückstellung als gewichteter Durchschnitt der Bewertungsergebnisse der einzelnen Varianten vor[3]. In diesem Fall müssen für alle bewerteten Varianten die steuerlichen Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung (insb. eindeutige Festlegung der Leistungshöhe) erfüllt sein, da andernfalls für die betreffende Variante die Rückstellungshöhe mit 0 angesetzt werden muss. Die Wahrscheinlichkeiten für die Wahl der einzelnen Varianten sind dabei grundsätzlich nach den Erfahrungen der Vergangenheit zu schätzen, was aber insbesondere bei neueren Pensionszusagen erhebliche Schwierigkeiten aufwirft.
¶ Wahlrechte des Arbeitgebers
Für Pensionszusagen, die die Leistungserbringung unter Vorbehalte stellen, kann nur dann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn die Zusage vom Arbeitgeber nur nach billigem Ermessen, also insbesondere nicht nach Belieben eingeschränkt oder widerrufen werden kann. In der Praxis werden daher häufig die in den EStR beispielhaft als unschädliche Vorbehalte aufgeführten Formulierungen übernommen.[4]
Die in der Pensionszusage enthaltene Möglichkeit von Leistungsänderungen, die der Arbeitgeber auch ohne Zustimmung des Begünstigten herbeiführen kann (Wahlrecht des Arbeitgebers), kann dann steuerunschädlich sein, wenn sie aus steuerlicher Sicht keine Änderung des Werts der Zusage zur Folge hat. Wenn die Pensionszusage dem Arbeitgeber das Recht zu ihrer Abfindung einräumt, so ist dies unschädlich für die Bildung einer Pensionsrückstellung, wenn der Abfindungsbetrag mindestens dem nach steuerrechtlichen Vorschriften berechneten versicherungsmathematischen Barwert der künftigen Pensionsleistungen entspricht und der Rechenweg zur Ermittlung des Abfindungsbetrags nach den Schriftformerfordernissen für Pensionszusagen hinreichend genau festgelegt ist.[5].
Brandl, Angelika: 🔑
Bilanzielle Behandlung von Auszahlungsoptionen, BetrAV 8/2022, S. 622 ↩︎Hagemann, T., Hartmann, K.: 🔑
Aktuelle steuerliche Praxisprobleme - aus zwei Perspektiven, BetrAV 5/2021, S. 390 ↩︎Estler, K.: Aktuelle steuerliche Fragen in der bAV aus Sicht der Betriebsprüfung, BetrAV 5/2013, S. 384 ↩︎
BMF-Schreiben vom 06.04.2005 (IV B 2 - S 2176 - 10/05) ↩︎