Der steuerrechtliche Jahresabschluss bildet die Grundlage für die Ermittlung der betrieblichen Steuern auf den Unternehmensertrag (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer). Nach § 5 Abs. 1 EStG ist steuerbilanziell das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, sofern nicht im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein anderer Ansatz gewählt wird. Diese Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird durch die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte eingeschränkt, die insbesondere für Pensionsrückstellungen gelten (§ 6a EStG) und hier regelmäßig zu Abweichungen von der Handelsbilanz führen.
Wegen der zahlreichen Einschränkungen der steuerrechtlichen Rückstellungsbildung, die teilweise fiskalisch motiviert sind, teilweise auch zur Verhinderung von Gestaltungsmöglichkeiten durch den Bilanzierenden bestehen, erfolgte bereits vor dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG)[1] bei manchen Firmen handelsbilanziell eine von der Steuerbilanz abweichende, oft an IFRS angelehnte Passivierung der Pensionsverpflichtungen. Seit Einführung des BilMoG fallen die handelsbilanzielle und die steuerbilanzielle Rückstellung regelmäßig auseinander und existieren nun selbständig nebeneinander. Daher wurde das Ende der bis dahin bestehenden Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, die von der Finanzverwaltung als Begrenzung der steuerbilanziellen Rückstellung auf die Höhe der handelsbilanziellen interpretiert wurde, vom BMF mit Hinblick auf Pensionsrückstellungen festgestellt.[2]
Die Passivierung von Altzusagen muss jedoch weiter in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz vorgenommen werden, d.h. bei Inanspruchnahme des Wahlrechts nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB (keine Rückstellungsbildung für vor dem 01.01.1987 erworbene Ansprüche) darf auch in der Steuerbilanz keine Rückstellung gebildet werden. Auch für mittelbare Pensionszusagen (insbesondere über Unterstützungskassen) darf wegen des handelsbilanziell bestehenden Wahlrechts (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) steuerbilanziell keine Rückstellung gebildet werden.
Die Berechnung der Pensionsrückstellung auf Grundlage des versicherungsmathematischen Teilwerts richtet sich i.W. nach § 6a EStG, in dem auch die anzuwendenden Rechnungsannahmen vorgegeben werden. Die Besonderheiten der Bewertung von Pensionsverpflichtungen, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden, sind darin ebenfalls geregelt. Die praktische Anwendung des § 6a EStG wird aus der Sicht der Finanzverwaltung durch zahlreiche BMF-Schreiben und durch die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) R 6a dargestellt. Voraussetzung für die Bildung von Pensionsrückstellungen ist, das die Verpflichtungen aus der betrieblichen Altersversorgung stammen (im Gegensatz etwa zu Kaufpreisrenten).
Die Rückstellungsbildung für andere Verpflichtungen gegenüber Mitarbeitern als Pensionszusagen (v.a. für Übergangs- und Sterbegelder, Vorruhestandszahlungen, Beihilfen, Jubiläumsleistungen oder aus Altersteilzeitvereinbarungen) erfolgt dagegen auf Basis der §§ 5, 6 EStG so dass die Sonderregelungen für Pensionsrückstellungen in vieler Hinsicht nicht anzuwenden sind.
In einigen Fällen gibt es über die Regelungen des § 6a EStG sowie die dazugehörigen R 6a EStR hinaus weitere Punkte zu berücksichtigen. Dies betrifft u. a. die Bewertung von
Auch bei der Übernahme von Pensionsverpflichtungen sind besondere Bewertungsvorschriften zu beachten. Dabei ist insbesondere danach zu unterscheiden, ob es sich um einzelvertragliche Übernahmen oder um Übernahmen im Rahmen eines Betriebsüberganges handelt.
BilMoG vom 25. 05. 2009, BGBl. I S. 1102, BStBl I. S. 650 ↩︎
BMF-Schreiben vom 12.03.2010 (IV C 6 - S 2133/09/10001; Rz. 10) ↩︎