Mit dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG) wurde die Möglichkeit geschaffen mit - zeitlich begrenzter - staatlicher Förderung gleitend vom Erwerbsleben in den Ruhestand zu gehen. Ältere Arbeitnehmer erhalten die Möglichkeit ihre bisherige Arbeitszeit entweder um die Hälfte zu reduzieren (Teilzeitmodell) oder im sog. Blockmodell zunächst mit der bisherigen Arbeitszeit weiterzuarbeiten und anschließend in bezahlte Freistellung zu gehen. Über die gesamte Laufzeit wird - unabhängig vom gewählten Modell - die Hälfte der bisherigen Vergütung gezahlt. Als Ende der Altersteilzeit wird für gewöhnlich der Zeitpunkt gewählt, zu dem (vorgezogene) Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen werden kann.
Neben der monatlichen Vergütung stockt der Arbeitgeber zum einen das Entgelt und zum anderen die Beiträge zur Rentenversicherung auf. Das AltTZG sieht eine Aufstockung des Regelarbeitsentgeltes für die Altersteilzeitarbeit um mindestens 20 % sowie eine Aufstockung der Beiträge zur Rentenversicherung auf den Beitrag, der auf 80 % des Regelarbeitsentgelts für die Altersteilzeitarbeit, begrenzt auf den Unterschiedsbetrag zwischen 90 % der monatlichen Beitragsbemessungsgrenze und dem Regelarbeitsentgelt, entfällt, vor (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG).
Bei Altersteilzeitvereinbarungen, die spätestens am 31.12.2009 begonnen haben und die Anspruchsvoraussetzungen des § 3 AltTZG erfüllt haben, hat die Bundesagentur für Arbeit dem Arbeitgeber Aufstockungszahlungen erstattet.
Wird die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund einer Altersteilzeitvereinbarung vorgezogen und damit mit Abschlägen bezogen, so sehen einige kollektivrechliche Regelungen die Auszahlung einer Abfindung zum Ausgleich dieser Kürzungen vor.
Der Ansatz einer Rückstellung für Altersteilzeitverpflichtungen als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist handelsrechtlich und damit - soweit keine steuerlichen Wahlrechte ausgeübt werden - nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) auch ertragsteuerlich geboten.
Für die Zahlung eines bestimmten Prozentsatzes der bisherigen Vergütung in der Freistellungsphase einer Altersteilzeitbeschäftigung nach dem AltTZG im Blockmodell ist mit Beginn der Arbeitsphase ratierlich eine Rückstellung anzusammeln.[1] Bei der Bewertung der Rückstellungen sind folgende Besonderheiten zu beachten:
Für die laufenden Vergütungen in der Freistellungsphase sind erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Beschäftigungsphase beginnt, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Bemessungsgrundlage sind die gesamten in der Freistellungsphase zu gewährenden Vergütungen einschließlich der zu erbringenden Aufstockungsbeträge sowie sonstige Nebenleistungen (z. B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung).
Die Rückstellungen für die laufenden Vergütungen in der Freistellungsphase sind entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung in der Beschäftigungsphase zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Für die nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahre sind die Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen sind Rückstellungen, deren Laufzeiten am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate betragen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Die Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen sind grundsätzlich versicherungsmathematisch zu bewerten.
Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind bei der Rückstellungsbewertung in nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahren wertmindernd zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG). Der Erstattungsanspruch nach § 4 Abs. 1 AltTZG besteht bei Wiederbesetzung des durch die Altersteilzeitvereinbarung freigewordenen Arbeitsplatzes (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 3 AltTZG). Er steht im Zusammenhang mit den Altersteilzeitverpflichtungen und stellt somit einen Vorteil im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c EStG dar. Erstattungsansprüche sind gegenzurechnen, wenn mehr Gründe für als gegen die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes und die Inanspruchnahme der Erstattungsleistungen sprechen. So sind beispielsweise künftige Erstattungsleistungen rückstellungsmindernd zu berücksichtigen, wenn nach den betriebsinternen Unterlagen die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes anzunehmen ist und sich keine Anhaltspunkte für die Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 3 AltTZG für Leistungen nach § 4 AltTZG ergeben. Bei Abschluss eines neuen Arbeitsvertrages mit einem Arbeitnehmer im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltTZG ist regelmäßig von einem voraussichtlichen Vorteilseintritt auszugehen.
Liegen die Anspruchsvoraussetzungen für die Erstattungsleistungen im Sinne von § 4 AltTZG vor, ist für die Monate vor dem Bilanzstichtag, in denen der Arbeitgeber einen "begünstigten" Arbeitnehmer tatsächlich beschäftigt hat und nach dem AltTZG entstandene Erstattungsleistungen noch nicht ausgezahlt wurden, anstelle der Gegenrechnung eine Forderung in Höhe der für diese Monate bestehenden Erstattungsansprüche zu aktivieren.
Wird neben den laufenden Altersteilzeitleistungen am Ende der Altersteilzeit ein Einmalbetrag als Ausgleich für die infolge der Altersteilzeitvereinbarung geminderte Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ("Nachteilsausgleich") gezahlt, kann diese Verpflichtung erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Beschäftigungsphase beginnt, mit dem versicherungsmathematischen Barwert nach § 6 EStG unter Zugrundelegung des Zinssatzes von 5,5 % zurückgestellt werden. Das gilt auch dann, wenn der Nachteilsausgleich innerhalb der Freistellungsphase ausgezahlt werden soll. Die Rückstellung ist bis zum Ende der Beschäftigungsphase ratierlich anzusammeln.
Nach dem BMF-Schreiben vom 22.10.2018 (IV C 6 - S 2175/07/10002) wird die Möglichkeit der Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz für Abfindungszahlungen, die finanzielle Nachteile aufgrund der vorzeitigen Beendigung der Berufstätigkeit ausgleichen sollen, und die während der Freistellungsphase oder nach dem Ende der Altersteilzeit gezahlt werden, eingeschränkt:
Verpflichtet sich der Arbeitgeber, in der Freistellungsphase oder nach dem Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses einen zusätzlichen Ausgleichsbetrag zu zahlen (sog. Nachteilsausgleich), ist es nicht zu beanstanden, diese Verpflichtung erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Beschäftigungsphase beginnt, mit dem versicherungsmathematischen Barwert nach § 6 EStG unter Zugrundelegung des Zinssatzes von 5,5 % zurückzustellen und bis zum Ende der Beschäftigungsphase ratierlich anzusammeln.
Für Nachteilsausgleichverpflichtungen, die den Eintritt eines bestimmten Ereignisses voraussetzen, dürfen keine Rückstellungen passiviert werden. Das gilt auch dann, wenn am Bilanzstichtag der Eintritt des Ereignisses wahrscheinlich ist (z. B. Nachteilsausgleichsansprüche aufgrund einer Minderung der Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung).[2]
Die Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen sind grundsätzlich versicherungsmathematisch unter Anwendung biometrischer Rechnungsgrundlagen (derzeit Heubeck-Richttafeln 2018 G) zu bewerten. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, die Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen nach einem pauschalen Verfahren unter Verwendung der dem BMF-Schreiben vom 28.03.2007 beigefügten Tabelle 1 (bzw. Tabelle 2 für die Rückstellung für den Nachteilsausgleich) zu bewerten. Die dort aufgeführten Barwertfaktoren berücksichtigen biometrische Wahrscheinlichkeiten sowie Abzinsung. Die Bewertung hat dabei einheitlich entweder versicherungsmathematisch oder nach dem Pauschalwertverfahren zu erfolgen. Die für ein Wirtschaftsjahr getroffene Wahl bindet das Unternehmen für die folgenden vier Wirtschaftsjahre.
Für Altersteilzeitverträge nach dem Teilzeitmodell ist weiterhin das BMF-Schreiben vom 11.11.1999 (IV C 2 - S 2176 -102/99) anzuwenden. Danach scheidet eine Rückstellungsbildung vor und während der Altersteilzeit aus, wenn vorgesehen ist, dass der Arbeitnehmer während der gesamten Zeitspanne der Altersteilzeit seine Arbeitsleistung um ein bestimmtes Maß reduziert, ohne dass die Vergütung entsprechend stark gemindert wird.
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz zu bilden. Da Verpflichtungen aus Altersteilzeitverträgen zu den ungewissen Verbindlichkeiten zählen, ist grundsätzlich für alle nach zivil- oder arbeitsrechtlichen Grundsätzen bestehenden Altersteilzeitverpflichtungen deren Wert in der Handelsbilanz auszuweisen (Passivierungspflicht). Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen.
In der "IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30)" wird zur Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen auf IDW RS HFA 3 verwiesen. Die ursprüngliche Stellungnahme IDW RS HFA 3, Stand 18.11.1998, wurde im Jahr 2013 grundlegend überarbeitet und durch die Neufassung mit dem geänderten Titel "IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen (IDW RS HFA 3)", Stand 19.06.2013, ersetzt.
Bei der Bewertung von Altersteilzeitverpflichtungen ist zwischen den vom Arbeitgeber zu zahlenden Zuschüssen sowie den zusätzlich geleisteten Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung (Aufstockungsbeträge) einerseits und den im Falle des Blockmodells entstehenden Erfüllungsrückständen andererseits zu unterscheiden.
Der Rechtsgrund zur Leistung der Aufstockungsbeträge entsteht mit Abschluss einer Altersteilzeitvereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer. Im Fall einer Kollektivvereinbarung (z. B. tarifvertragliche Vereinbarung oder Betriebsvereinbarung), die einem bestimmten Personenkreis die Möglichkeit zur Inanspruchnahme der Altersteilzeitregelung einräumt, kann sich der Arbeitgeber seiner Verpflichtung nicht entziehen, wenn betroffene Arbeitnehmer die Altersteilzeitregelung einfordern können. Bei der Bewertung der Verpflichtung aus - aufgrund eines bestehenden Wahlrechts der Arbeitnehmer voraussichtlich in der Zukunft abzuschließenden - Altersteilzeitvereinbarungen ist von dem Grad der wahrscheinlichen Inanspruchnahme des Arbeitgebers auszugehen.
Hinsichtlich der bilanziellen Behandlung der Aufstockungsbeträge wird zwischen Vereinbarungen mit Abfindungscharakter, bei denen der Arbeitgeber mit den Aufstockungszahlungen die Einwilligung des Arbeitnehmers in den gleitenden Übergang in den Ruhestand erreichen will, sowie Vereinbarungen mit Entlohnungscharakter, bei denen er ganz oder teilweise die langjährige Betriebszugehörigkeit honorieren oder Anreize zur Verlängerung der Lebensarbeitszeit geben will, unterschieden. Maßgeblich für die Klassifizierung der Aufstockungsbeträge ist der wirtschaftliche Charakter der Vereinbarung im konkreten Einzelfall.
Für die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Zahlung von Aufstockungsbeträgen mit Abfindungscharakter ist der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag im Zeitpunkt der Entstehung der eigenständigen Abfindungsverpflichtung sofort in Höhe des vollen Barwerts der Aufstockungsleistungen aufwandswirksam zu passivieren.
Sofern die Aufstockungsbeträge Entlohnungscharakter haben, sind sie als Bestandteil der Leistungs- und Entgeltpflichten aus dem Arbeitsverhältnis (arbeitsrechtliches Synallagma) anzusehen. In diesen Fällen ist eine Rückstellung über den Zeitraum anzusammeln, in dem vereinbarungsgemäß die zusätzliche Entlohnung in Form der Aufstockungsbeträge von den Arbeitnehmern erdient wird, längstens bis zum Ende der Arbeitsphase. Soweit durch die Aufstockungsbeträge auch eine in der Vergangenheit geleistete Tätigkeit entlohnt wird (z. B. im Zusammenhang mit Mindestbetriebszugehörigkeiten) und mithin der Ansammlungszeitraum zum Zeitpunkt der erstmaligen Rückstellungsbildung teilweise bereits abgelaufen ist, muss der auf die Vergangenheit entfallende Betrag zu diesem Zeitpunkt in voller Höhe passiviert werden.
Zur Ansammlungs- und damit Bewertungsmethode enthält die IDW-Stellungnahme keine konkreten Vorgaben. Nach herrschender Meinung ist aber davon auszugehen, dass insbesondere die im entsprechenden DRSC-Anwendungshinweis (DRSC AH 1 (IFRS)) vom 11.12.2012 beschriebenen, für die IFRS-Rechnungslegung zulässigen Bilanzierungs- und Bewertungsansätze, namentlich die sog. degressiv-ratierliche m/n-tel Methode im Fall der Unverfallbarkeit der Aufstockungsleistungen mit Erbringen der Arbeitsleistung bzw. die sog. FiFo-Methode im Fall der Rückabwicklung im Störfall, handelsrechtlich nicht zu beanstanden sind.
Da die Verpflichtung zur Leistung von Aufstockungsbeträgen mit dem Eintritt von Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers erlischt, ist eine Bewertung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erforderlich. Die Abzinsung hat gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz zu erfolgen, der sich für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen (zu denen auch Altersteilzeitverpflichtungen gehören) aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt. Zudem ist die künftige Entwicklung der Arbeitsentgelte und der Aufstockungsleistungen (und ggf. Abfindungen) sowie der Beitragsbemessungsgrenzen in der gesetzlichen Sozialversicherung zu berücksichtigen.
Für im Zusammenhang mit der Altersteilzeit (gleich aus welchem Grunde) ggf. fällig werdende Einmalzahlungen (Abfindungen) sind die gleichen Grundsätze wie für Aufstockungsleistungen anzuwenden.
Bei Ausgestaltung der Altersteilzeitarbeit nach dem Blockmodell baut sich während der Beschäftigungsphase ein Erfüllungsrückstand in Höhe des noch nicht entlohnten Anteils der Arbeitsleistung auf. Dieser Erfüllungsrückstand ist mit seinem Barwert unter Berücksichtigung des maßgeblichen Rechnungszinssatzes sowie relevanter Trendannahmen zu passivieren.
Soweit die für Verpflichtungen aus Altersteilzeitvereinbarungen gebildeten Rückstellungen durch Vermögensgegenstände i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 HGB (Deckungsvermögen) abgesichert sind, sind die Vermögensgegenstände des saldierungsfähigen Deckungsvermögens mit den Rückstellungen für Altersteilzeit zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände die Rückstellungen, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren.
Durch die Aktualisierung von IAS 19 (EU-Übersetzung) im Juni 2011 hat sich die Bilanzierung von Aufstockungszahlungen im Zusammenhang mit Altersteilzeitvereinbarungen geändert. Diese wurden bis zu dieser Änderung als termination benefits (Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses) behandelt und sind nun als other long-term employee benefits (andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer) einzustufen.
Der IFRS-Fachausschuss des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) hat daraufhin am 04.12.2012 den DRSC-Anwendungshinweis 1 (IFRS) "Einzelfragen zur Bilanzierung von Altersteilzeitverhältnissen nach IFRS" (DRSC AH 1 (IFRS)) verabschiedet.
Im Fall des Blockmodells baut sich in der Aktivphase ein Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers auf, welcher der Höhe des noch nicht vergüteten Anteils der erbrachten Arbeitsleistung entspricht. Für diesen Erfüllungsrückstand ist unter Beachtung der Regelungen des IAS 19 eine Schuld (liability) anzusammeln. Hierbei handelt es sich um other long-term employee benefits. Nach Beendigung der Aktivphase ist die Schuld entsprechend abzubauen.
Nach dem DRSC AH 1 (IFRS) handelt es sich bei Aufstockungsleistungen im Rahmen von Altersteilzeitvereinbarungen i. d. R. ebenfalls um other long-term employee benefits im Sinne von IAS 19.8 bzw. IAS 19.153 ff. Der Begriff Aufstockungsleistungen umfasst dabei die Aufstockungsbeträge zum Gehalt und die zusätzlichen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. In Bezug auf die Bilanzierung der Aufstockungszahlungen gibt der DRSC AH 1 (IFRS) folgende Hinweise:
Zeitpunkt des Entstehens der Verpflichtung
Die Verpflichtung zur Gewährung der Aufstockungsleistungen, für die gemäß IAS 19 eine entsprechende Schuld anzusetzen ist, entsteht
Bei Kollektivvereinbarungen ist vor dem individuellen Vertragsabschluss der Grad der wahrscheinlichen Inanspruchnahme zu berücksichtigen (sog. Potentialrückstellung).
Zeitpunkt, ab dem mit der Ansammlung der Schuld zu beginnen ist
Bei der Bestimmung des Zeitpunkts, ab dem die vereinbarten Aufstockungsleistungen erdient werden, ist zu unterscheiden zwischen
Bei Individualvereinbarungen, die nicht im Rahmen von Kollektivvereinbarungen geschlossen wurden, fällt der Zeitpunkt des Entstehens der Verpflichtung mit dem Beginn der Ansammlung der Schuld zusammen. Anderenfalls sind die sich aufgrund vereinbarter Mindestbetriebszugehörigkeitszeiten ergebende Effekte zu berücksichtigen, sodass es zur Erfassung von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand (past service cost) kommen kann.
Zeitpunkt, bis zu dem die Aufstockungsleistungen erdient werden
Es ist zu unterscheiden zwischen
Sind die Aufstockungsleistungen im Störfall nicht zu verrechnen (Fall 1), sind im Rahmen des Blockmodells die Aufstockungsleistungen der Aktivphase bis zum jeweiligen Erbringen der Leistung anzusammeln (degressiv-ratierliche m/n-tel-Methode). Die Aufstockungsleistungen der Passivphase (Freistellungsphase) sind bis zum Ende der Aktivphase anzusammeln. Im Rahmen des Teilzeit-/Gleichverteilungsmodells sind die jeweiligen Aufstockungsleistungen während der gesamten Altersteilzeitdauer anzusammeln. Die Schuld umfasst zu jedem Bilanzstichtag nur noch künftig zu leistende Aufstockungszahlungen in Höhe ihres jeweils erdienten Anteils.
Im Fall 2 endet der Ansammlungszeitraum für die einzelnen Aufstockungsleistungen einheitlich zu einem Zeitpunkt. Beim Blockmodell endet der Ansammlungszeitraum am Ende der Aktivphase und beim Teilzeit-/Gleichverteilungsmodell am Ende der Altersteilzeit. Hierbei sind u. a. folgende Vorgehensweisen möglich:
Die Gesamtheit der Aufstockungsleistungen stellt einen zusammenhängenden Leistungsbaustein dar und der Abbau der Schuld erfolgt durch die Zahlung der Aufstockungsleistungen.
Dieser Gesamt-Leistungsbaustein wird linear pro-rata den einzelnen Perioden des Ansammlungszeitraums zugeordnet. Die Schuld zum Bilanzstichtag ergibt sich, indem jeweils die nächsten zur Auszahlung anstehenden Aufstockungsbeträge als erstes ausfinanziert werden (first in first out, sog. FiFo-Methode). Die Leistung von Aufstockungszahlungen an Arbeitnehmer wird durch einen Abbau der Schuld in Höhe der Aufstockungszahlung berücksichtigt. Auch hier umfasst die Schuld zu jedem Bilanzstichtag nur noch künftig zu leistende Aufstockungszahlungen in Höhe des bereits angesammelten Anteils.
Die einzelnen Aufstockungsleistungen stellen eigenständige Leistungsbausteine dar und der Abbau der Schuld erfolgt durch die Leistung der Aufstockungszahlungen jeweils nur bis zur Höhe bereits angesammelter Schuldbeträge.
Die Schuld zum Bilanzstichtag ergibt sich jeweils in Höhe der noch zur Zahlung ausstehenden Aufstockungsleistungen, soweit sie bezogen auf das Ende der Aktivphase linear ratierlich erdient sind (sog. m/n-tel Barwert). Geleistete Aufstockungszahlungen führen insoweit zu einem Abbau der Schuld, wie für die jeweilige Periode, für die die Auszahlung erfolgt, ein Schuldbetrag bereits angesammelt ist. Der diesem angesammelten Schuldbetrag übersteigende Teil der Aufstockungszahlung ist aktivisch abzugrenzen (prepaid expense). Er stellt einen Anspruch des Arbeitgebers auf Erbringung von Arbeitsleistung dar und ist bei der Folgebewertung unverzinslich fortzuführen.
Soweit Verpflichtungen aus Altersteilzeitvereinbarungen (insbesondere die Wertguthaben von Mitarbeitern im Blockmodell) durch Vermögensgegenstände abgesichert sind, die die Definition von Planvermögen (plan assets) i. S. v. IAS 19.8 erfüllen, ist der Zeitwert des Planvermögens mit der Schuld zu saldieren.
Zurück zur Einstiegsseite IFRS