"Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann (…)" (§ 238 Abs. 1 HGB).
Daneben können – auf freiwilliger Basis oder aufgrund sonstiger Rechtsvorschriften – auch andere juristische Personen (wie z. B. Vereine, Stiftungen, Gebietskörperschaften oder Anstalten öffentlichen Rechts etc.) Bücher nach den Grundsätzen des HGB führen.
Gemäß § 242 HGB besteht für Kaufleute / Unternehmen die Pflicht zur regelmäßigen (geschäftsjährlichen) Aufstellung der Vermögensgegenstände und Schulden. Diese Aufstellung wird Bilanz genannt und unterliegt Form- und Gliederungsvorschriften. Daneben besteht für Kaufleute ebenfalls die Pflicht zur Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen (Gewinn- und Verlustrechnung).
Je nach Rechtsform, Kapitalmarkorientierung und Größe eines Unternehmens sind ggf. ergänzende Offenlegungspflichten zu berücksichtigen, z. B. zur Erstellung eines (Bilanz-)Anhangs mit weiteren verpflichtenden bzw. freiwilligen Erläuterungen. Daneben können auch Pflichten zur Erstellung einer Kapitalflussrechnung, eines Lageberichts oder einer Segmentberichterstattung bestehen.
Verpflichtungen aufgrund von Altersversorgungszusagen zählen grundsätzlich zu den Schulden eines Unternehmens. Gleiches gilt auch für andere Leistungsversprechen an Mitarbeiter wie z. B. Beihilfen, Sterbegelder, Vorruhestandszahlungen, Jubiläumsleistungen oder einige der Leistungen aufgrund von Altersteilzeitvereinbarungen. Diese werden zusammenfassend auch als vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen bezeichnet.
Befindet sich ein Unternehmen in einem Konzernzusammenhang (d. h. es ist Teil eines größeren Konzerns), dann wird der Jahresabschluss nach HGB (dieses Unternehmens) oft auch als "Einzelabschluss" bezeichnet. Daneben besteht in einem Konzern auch die Pflicht zu einer sog. Konzernkonsolidierung, bei der ein Abschluss des gesamten Konzerns unter der Fiktion als ein gemeinsames Unternehmen erstellt wird. Diese Pflicht besteht auch nach HGB, aber insbesondere nach den IFRS oder nach US-GAAP. Ein Konzernabschluss nach IFRS befreit den jeweiligen Konzern auch von der Erstellung eines Konzernabschlusses nach HGB.
Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbar langfristig fällige Verpflichtungen sind der Höhe und/oder der Fälligkeit nach sog. ungewisse Verbindlichkeiten, da sie von Eintrittswahrscheinlichkeiten abhängen. Für ungewisse Verbindlichkeiten sind gem. § 249 Abs. 1 HGB grundsätzlich Rückstellungen zu bilden. Diese dürfen gem. § 249 Abs. 2 HGB nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
Der Grund für eine Rückstellungsbildung entfällt zum einen dann, wenn ein Leistungsversprechen planmäßig erfüllt wird – dies bezeichnet man üblicherweise als einen "Verbrauch der Rückstellung". Dabei kann eine Rückstellung allerdings nur insoweit verbraucht und aufgelöst werden, wie die zugehörige Verpflichtung – z. B. durch eine regelmäßige Rentenzahlung – auch erfüllt wird. Nicht erfüllte Teile der Verpflichtungen müssen weiter passiviert werden. Zum anderen kann der Fall einer Rückstellungsauflösung auch eintreten, wenn die zugehörige Verpflichtung zur Gänze entfallen ist (Wegfall der Verpflichtung, z. B. bei Tod der begünstigten Person ohne Hinterbliebene oder ohne Ansprüche von Hinterbliebenen).
Neben der grundsätzlichen Passivierungspflicht gem. § 249 HGB sind darüber hinaus verschiedene Sonderregelungen (insb. Passivierungswahlrecht) zu berücksichtigen, die aus der kontinuierlichen Weiterentwicklung der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften im Zeitablauf herrühren, aber auch durch die unterschiedlichen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung begründet sind.
Im deutschen Handelsrecht gilt gem. § 246 Abs. 2 HGB grundsätzlich ein Verrechnungsverbot. Das bedeutet, dass Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite und Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden dürfen. Eine Ausnahme von diesem Verbot stellt das sog. Deckungsvermögen dar. Dies sind gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen.
Diese Vermögensgegenstände (das sog. Deckungsvermögen) sind mit den entsprechenden Schulden zu verrechnen und gleichermaßen ist auch mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Für diese als Deckungsvermögen qualifizierenden Vermögensgegenstände besteht somit ein Verrechnungsgebot. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der damit zu verrechnenden Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren (Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung - § 266 Abs. 2 E HGB. Eine Vermögensobergrenze oder Vermögenswertbegrenzung (asset ceiling), wie sie IAS 19 kennt, gibt es unter HGB nicht.
Für ungewisse Verbindlichkeiten aufgrund von Altersversorgungsverpflichtungen sind grds. Rückstellungen zu bilden. Bei der Bemessung der Rückstellung für diese ungewissen Verbindlichkeiten und damit bei der Bewertung der Verpflichtungen sind die GoB zu beachten. Hierbei ist insbesondere auf eine angemessene periodengerechte Abgrenzung zu achten, d. h. die Versorgungsverpflichtung ist in dem Umfang in der Rückstellungsbildung zu berücksichtigen, wie sie bereits erdient ist. Verpflichtungsbestandteile, die erst noch durch die Erbringung von Arbeitsleistungen in künftigen Perioden erdient werden, dürfen dabei noch nicht berücksichtigt werden. Eine Bewertung mit dem vollständigen Barwert aller zu erbringenden Versorgungsleistungen kann daher erst bei ausgeschiedenen Anwärtern in Betracht kommen oder wenn das Versorgungsversprechen bereits vollständig erdient wurde.
Das HGB enthält keine Vorgabe bzgl. des anzuwendenden versicherungsmathematischen Bewertungsverfahrens. Aus der IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS HFA 30 (Tz. 60 und 61) folgt, dass die Anwendung des Bewertungsverfahrens zur Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags führen muss. Das angewandte Verfahren muss unter Beachtung der GoB daher folgenden Anforderungen genügen:
In der Praxis wird in einer weit überwiegenden Anzahl der Fälle die auch unter IAS 19 oder US-GAAP (FASB ASC 715) verwendete PUC-Methode verwendet. Wenige Bilanzierende verwenden z. B. modifizierte Teilwertverfahren.
Die Bewertungsannahmen im Rahmen des ausgewählten geeigneten Bewertungsverfahrens sind jeweils nach dem Grundsatz des besten Schätzwertes ("Best Estimate") zu wählen und werden daher in aller Regel analog zu den Rechnungsannahmen nach IAS 19 bzw. US-GAAP (FASB ASC 715) festgelegt. Einzige Ausnahme ist hierbei der Rechnungszins für die Abzinsung der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erwarteten Zahlungsströme. Dieser ist in § 253 HGB kodifiziert – als ein 10-jähriger Durchschnittszins für Altersversorgungsverpflichtungen sowie ein 7-jähriger Durchschnittszins für vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen – und unterscheidet sich damit i. d. R. erheblich vom Rechnungszins, der nach IAS 19 bzw. US-GAAP (FASB ASC 715) einschlägig ist. Die genauen rechnerischen Vorgaben zur monatlichen Ermittlung des Rechnungszinses regelt die RückAbzinsV; der HGB-Zins wird nach den Vorgaben der RückAbzinsV monatlich von der Deutschen Bundesbank ermittelt und veröffentlicht.
Eine besondere Regelung und Abweichung zum Grundsatz, dass Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen sind (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB), hat der Gesetzgeber in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB geregelt, und zwar für die sog. wertpapiergebundene Zusagen.
In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) auszuweisende Aufwandskomponenten für Altersversorgungs- und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen sind der Zinsaufwand aus der Verpflichtung, die Änderung der Verpflichtung aufgrund der Änderung des Abzinsungszinssatzes, die Wertänderungen etwaig vorhandenen Deckungsvermögens sowie – je nach Vorzeichen insgesamt – der Aufwand für Altersversorgung bzw. der sonstige betriebliche Ertrag (aus einer Rückstellungsauflösung).
Die Änderung der Verpflichtung aufgrund der Änderung des Abzinsungszinssatzes wird originär wie auch der Aufwand für Altersversorgung bzw. sonstiger betrieblicher Ertrag als Teil des operativen Ergebnisses (Betriebsergebnis) betrachtet und muss nicht gesondert ausgewiesen werden. Das IDW hat allerdings in der Stellungnahme IDW RS HFA 30 herausgearbeitet, dass Unternehmen optional (und einmalig) ein Wahlrecht ausüben können, und diesen Effekt ebenso wie den regulären Zinsaufwand aus der Verpflichtung separat im Finanzergebnis ausweisen dürfen (Ausweiswahlrecht). Wird dieses Wahlrecht ausgeübt, sind auch laufende Erträge und Erfolgswirkungen aus Zeitwertänderungen des Deckungsvermögens, soweit nicht bereits eine Verrechnung erfolgt ist, im Finanzergebnis auszuweisen. Dieses Ausweiswahlrecht darf nur einheitlich für diese drei Komponenten ausgeübt werden.
Gemäß der Verteilungsregelung aus Art. 67 Abs. 1 EGHGB ist in der GuV (und zwar im Betriebsergebnis; die früher einschlägige Position des außerordentlichen Aufwands ist inzwischen entfallen) zudem mindestens 1/15 des ursprünglichen Unterschiedsbetrags aus der erstmaligen Anwendung der BilMoG-Vorschriften zu erfassen, soweit die Erfassung des Unterschiedsbetrages nicht bereits abgeschlossen ist. Die Erfassung des Unterschiedsbetrags muss bis spätestens zum 31.12.2024 vollständig abgeschlossen sein.
In der GuV sind zudem Aufwendungen für mittelbare Verpflichtungen wie insbesondere reguläre Beitragszahlungen und Nachschusszahlungen auszuweisen; diese sind ebenfalls dem Betriebsergebnis zuzuordnen.
Über Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen sowie in diesem Zusammenhang ggf. bestehendes Deckungsvermögen sind neben der Erfassung der relevanten Größen in Bilanz und GuV auch zusätzliche Erläuterungen im Bilanzanhang vorzunehmen. Einschlägig sind diesbezüglich insbesondere § 285 Nr. 24 und Nr. 25 HGB (Einzelabschluss) bzw. § 314 Nr. 16 und Nr. 17 HGB (Konzernabschluss).
Anzugeben sind dabei:
Darüber hinaus verlangt § 253 Abs. 6 HGB die Angabe des Unterschiedsbetrages des bilanzierten Erfüllungsbetrags auf der Basis des 10-jährigen Durchschnittszinses und eines fiktiven alternativen Erfüllungsbetrages auf der Basis des 7-jährigen Durchschnittszinses – entweder im Bilanzanhang oder unter der Bilanz. Soweit dieser Unterschiedsbetrag positiv ist (also der Erfüllungsbetrag auf der Basis des 7-jährigen Durchschnittszinses den Erfüllungsbetrag auf der Basis des 10-jährigen Durchschnittszinses übersteigt), liegt in Höhe dieses Betrages eine Ausschüttungssperre vor. Diese Ausschüttungssperre stellt allerdings keine Abführungssperre dar.
Etwaige Unterdeckungen bei mittelbaren Verpflichtungen, für die unter Bezug auf das Passivierungswahlrecht nach Art. 28 EGHGB keine Rückstellung gebildet wurde, müssen nach dem EGHGB ebenfalls im Anhang angegeben werden. Soweit zu mittelbaren Verpflichtungen Rückstellungen zu bilden oder Anhangangaben zu machen sind, sind auch die bereits genannten weiterführenden Erläuterungen vorzunehmen.
Auch Abweichungen von bisher verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind nach § 284 HGB bzw. § 313 HGB anzugeben und zu begründen. Eine zulässige Begründung kann bspw. ein verbesserter Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sein.
Schließlich sind auch Angaben zu den Altersversorgungsverpflichtungen ggü. aktiven und ehemaligen Organmitgliedern zu machen. Hier sind insbesondere zu nennen: